ВВЕДЕНИЕ 3 1. ПРЕДПОСЫЛКИ ВОЗНИКНОВЕНИЯ АУДИТА В ДРЕВНОСТИ И СРЕДНЕВЕКОВЬЕ 6 2. ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ АУДИТА В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ 12 2.1. Развитие аудита в Великобритании 12 2.2. Развитие аудита в США 17 2.3. Развитие аудита в Германии 23 2.4. Аудит во Франции и Италии 31 2.5. Современные теории аудита 35 3. ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ АУДИТА В РОССИИ 42 3.1. Возникновение аудита в России 42 3.2. Этапы развития аудита в России 48 3.2.1. Начальный этап в развитии аудита 48 3.2.2. Второй этап в развитии аудита 51 3.2.3. Третий этап в развитии аудита 52 3.2.4. Четвертый этап в развитии аудита 62 4. ПОНЯТИЕ И ПРИЗНАКИ АУДИТА В РОСИИ НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ 67 ЗАКЛЮЧЕНИЕ 75 СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 78
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы заключается в том, что с увеличением объемов и усложнением содержание деятельности предприятий финансовая отчетность превратилась в своеобразный язык бизнеса и основной источник информации о финансовом и имущественном положении предприятия, на котором базируются управленческие решения заинтересованных в партнерских отношениях субъектов. Для подтверждения достоверности этой информации возникла необходимость создания особого института доверенных специалистов с квалификацией, соответствующей определенной системе профессиональных и моральных критериев, мнение которых могло бы служить гарантом достоверности информации. В этой ситуации задачей аудитора является не поиск конкретных ошибок и отклонений, а формирование мнения о достоверности финансовой отчетности во всех существенных аспектах. Аудиторский контроль широко применяется в мировой практике. В России попытки создать институт аудита предпринимались и ранее, в 1889,1912 и 1918гг, но все они закончились провалом. Первые аудиторские фирмы появились в России в 1987 году и в настоящее время они организованы во многих крупных городах России . Аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторских фирм (аудиторов) по проведению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг с целью установления достоверности этой отчетности и соответствия совершенных финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. В процессе аудита хозяйственных операций проверяется их достоверность, законность и хозяйственная необходимость на основание документов, в которых они нашли отражение. Аудит проводится по форме документов и содержанию, встречной проверкой, взаимной проверкой операций и документов, аналитическими и логическими приемами. Аудит не заменяет функций государственного финансового контроля за работой предприятий, учреждений и организаций. Актуальность темы исследования заключается в том, что создание системы международных хозяйственных связей обусловило необходимость гармонизации стандартов аудита на международном уровне, что позволило расширить круг пользователей финансовой отчетности, облегчило сопоставление финансовых показателей деятельности компаний разных стран и дало возможность оценивать компетентность и профессионализм аудиторских фирм. В настоящее время во многих странах институт аудита занимает твердые позиции и пользуется широким общественным признанием. Целью данной работы заключается в том, чтобы рассмотреть историю развития аудита в мире и в России. Исходя из цели, формируются задачи, которые предполагают рассмотреть: - контроль и аудит в древности и средневековье - историю развития аудита в зарубежных странах; - историю развития аудита в России. Практическая значимость работы состоит в оказании методической помощи в изучении и применении на практике основ возникновения и становления аудита. Структурно работа состоит из введения, четырех глав, логически связанных между собой, заключения, списка использованной литературы. Теоретической и методологической основой исследования послужили законодательные и нормативные правовые акты РФ, а также труды различных авторов.
1. ПРЕДПОСЫЛКИ ВОЗНИКНОВЕНИЯ АУДИТА В ДРЕВНОСТИ И СРЕДНЕВЕКОВЬЕ
Изучение любой дисциплины принято начинать с ее истории - возникновение, пути развития. Изучение истории возникновения и становления аудита в разных странах и в России поможет глубже понять суть аудита и его роль. «Любая предпринимательская деятельность предусматривает две цели: получение максимальной прибыли и создание доверия к имени фирмы. Обе цели взаимодополняют друг друга, хотя на первый взгляд носят различный характер: первая - чисто коммерческий, вторая - морально-этический. В основе этих целей лежит одно непременное условие - существование жесткой системы контроля, который может быть эффективным в случае, если осуществляется органами, не зависимыми от проверяемой организации (предприятия). Такой контроль может осуществляться только аудиторскими фирмами», - так пишет в предисловии к своей монографии «Доказательства в аудите» известный аудитор, автор большого числа публикаций С.М. Бычкова др. . Что же это за система контроля и когда она возникла? Как пишет в своей книге «Практический аудит» Петр Иванович Камышанов , один из известных в нашей стране теоретиков и практиков аудита, “профессия аудитора известна с глубокой древности. Еще примерно в 200 г. до нашей эры квесторы (должностные лица, ведавшие финансовыми и судебными делами) Римской империи, осуществляли контроль за государственными бухгалтерами на местах. Отчеты квесторов направлялись в Рим и выслушивались экзаменаторами. Такая практика и дала термин «аудитор» от латинского «слушать»“. Кроме того, согласно мнения Соколова Я.В. в Римской империи была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имуществе. Ревизионная деятельность так же стара, как и сам бухгалтерский учет. По мнению Андреева В.Д. , она имела место в Вавилоне и Древнем Египте при оценке правильности сбора налогов, в средние века - в сфере торговли. В древнем мире имела место публично-правовая отчетность. Так, если верить Геродоту, на пирамиде Хеопса вырезано, сколько чеснока, редиски, лука и других продуктов было выдано людям, занятым на строительстве пирамиды, общая стоимость которой составила 1500 талантов. До нас дошел отчет, вырезанный на стене Парфенона, согласно которому стоимость строительства составила 469 талантов . В одной из популярных во всем мире книге по аудиту «Аудит Монтгомери» авторами высказано мнение, что «Ряд форм внутреннего контроля ... описан в Библии, содержание которой, по общему мнению, охватывает период между 1800 г. до н.э., и 95 г. н.э., а логическое обоснование учреждения контроля, заключающееся в том, что если работникам представится случай украсть, то они могут воспользоваться, отражает тот же профессиональный скептицизм, который ожидают от аудиторов и сегодня. Конкретно Библия касается вопросов двойной охраны имущества, необходимости нанимать компетентных и честных работников, ограничения доступа и разделения обязанностей» . Кроме того, основываясь на публикациях в области истории бухгалтерского учета, авторы «Аудита Монтгомери» указывают на наличие в Афинах в V веке до н.э. контроля доходов и расходов со стороны Народного Собрания, а также, что финансовая система «включала правительственных аудиторов, которые проверяли документы всех должностных лиц по истечении их полномочий» . Один из известных российских аудиторов А.А. Терехов в своей книге «Аудит» пишет, что «многие фундаментальные экономические процессы и механизмы с безусловным признанием важности учета и контроля рассматривались учеными Древнего мира: Платоном, Аристотелем и др. ... Аристотель в своей «Политике» четко разграничивает функции учетные и контрольные, с прямым указанием того, что проверки (аудит, ревизия) есть часть контроля». При этом А. Терехов делает вывод, что «... еще от древних философов идет понимание того, что проверяющий должен быть равноправен главному бухгалтеру (не ниже его по статусу), а, кроме того, что он не имеет права впадать в зависимость от проверяемых» . В англоязычных странах самое древнее упоминание об аудите датируется 1130 г. (документ архива казначейства Англии и Шотландии). Лондонское Сити подвергалось аудиту по крайней мере уже в 1200-е годы, а в начале XIV столетия в числе выборных должностных лиц значились и аудиторы и начиная с тех пор в архивах множество документов, свидетельствующих о широком признании значения аудита и о регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных землевладений и ремесленных гильдий . 24 марта 1324 г. король Эдуард II подписал указ о назначении трех государственных аудиторов, которые должны испрашивать, проверять и «брать все счета, которые были введены и которые будут введены в провинциях: Оксфорде, Беркенхенде, Саутхемптоне, Уэльсе, Соммерсетшире и Дорсете, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны» . Сам аудит в Великобритании того периода подразделялся на два типа: 1. «Публичный аудит», - т.е. в буквальном смысле заслушивание аудиторских отчетов в присутствии должностных лиц и граждан. Аудиторские отчеты читал вслух казначей. Такая практика велась с учетом того, что грамотой владели далеко не многие. К середине XVI века в отчетах аудиторов указывалось «выслушано нижеподписавшимися аудиторами». 2. Детальная проверка счетов уплат управляющих финансами крупных поместий - устный отчет аудитора перед владельцем и советом управляющих поместья. При этом аудитор обычно являлся членом совета, и согласно выводам авторов «Аудит Монтгомери», этот вид аудита является предтечей современного внутреннего аудита. При этом оба рассмотренных вида аудита были направлены на обеспечение подотчетности государственных и частных должностных лиц в отношении вверенных им средств. В средние века благодаря введению принципов бухгалтерского учета, основанных на двойной записи, которые францисканский монах Лука Пачоли сумел методично изложить в своем фундаментальном труде, изданном в 1494 году «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Часть первая отдел 9 представляет собой Трактат XI «О счетах и записях» . Понятность, логика изложения, а также необходимость систематизации, назревшая в бухгалтерской практике способствовали тому, что методы ведения учета путем применения двойной записи (во многих источниках говорят «двойная бухгалтерия», однако в наших условиях это словосочетание имеет несколько иной смысл, поэтому мы будем пользоваться термином «двойная запись») распространились по многим странам. Такое распространение было вызвано развитием торговли и промышленности, широким развитием рынков заемного капитала, сложностью ведения расчетов с таможенными и акцизными чиновниками, увеличением объема учетных работ, а также необходимостью проведения контроля за процессом ведения учета и за его правильностью и достоверностью. В главе 17 «О том, как и почему ведутся счета публичными учреждениями, а равно и ссудной камерой, которая управляется сообразно с законами Венеции» Пачоли пишет: «Высокий Сенат жестоко карает неисправных маклеров и регистраторов, и я сам припоминаю многих, с которых в прежнее время строго взыскивали за упущения. Доброе дело сделали, когда для наблюдения за ними назначили лицо, которому поручили расследовать, хорошо или дурно ведутся книги в этих учреждениях» . Таким образом, Пачоли дает нам сведения о том, что функции контроля имели место и ранее и подчеркивает их полезность. Я. Соколов, подготовивший издание «Трактата о счетах и записях», представивший также вместе с трудом Пачоли также и труды других ученых эпохи Возрождения, посвященные ведению бухгалтерского учета, в очерке «Лука Пачоли в России» отмечает, что «трудно сказать, когда о трудах Пачоли стало впервые известно в России. Во всяком случае в духовном училище Киева с незапамятных времен был экземпляр «Summa». В начале 20-х годов XX века его передали в ленинградскую библиотеку Академии наук СССР» . Последователи Пачоли публиковали методики ведения учетных регистров, Главной книги, кассовых книг и пр., а следствием развития и формализации методик учета очевидно явились и методики контроля и ревизий, зарождающиеся в то время и основывающиеся на детальной проверке правильности ведения записей и арифметических подсчетов. П.И. Камышанов приводит версию проведения первой аудиторской проверки в Америке, причем описанный факт также явно отражает интерес государства. Речь идет о том, что в 1631 г. из Голландии в Плимут, штат Массачусетс, был послан бухгалтер для выяснения причин возрастающей задолженности колонии . Дальнейшее становление аудита связано с развитием крупного производства, транспорта, зарождением капиталистических отношений, разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры) и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, инвесторы, акционеры). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры предприятия. Акционеры хотели быть уверенными в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная администрацией, полностью отражает действительное финансовое положение предприятия. Рассмотрим развитие аудита в отдельных странах.
2. ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ АУДИТА В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ
2.1. Развитие аудита в Великобритании
По одной из версий, изложенной Дмитренко Т.М., Чаадаевым С.Г., известный политик и экономист XVIII века Джордж Уотсон как-то порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Результаты оказались столь значительны, что «черствые, скупые и педантичные» (как их определяли прочие британцы) шотландцы признали пользу таких проверок и стали их практиковать . В 1805 году в Эдинбурге был издан справочник, где были приведены имена 17 аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию. (Как известно, профессиональные организации в то время были уже у многих профессий, начало было положено в средневековье с образованием гильдий). В 1854 г. в Эдинбурге было образовано «Общество бухгалтеров», которое объединило бухгалтеров-аудиторов. После принятия в 1862 г. закона о британских компаниях, согласно которому компании по меньшей мере один раз в год должны были представить счета и отчеты для проверки специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов существенно пополнились. Авторы, ссылаясь на британского автора Ричарда Брауна, указывают численность аудиторов во всем мире в 1905 г. - 11 тысяч, из которых половина приходилась на Великобританию . В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе. Сто лет спустя (на 1 января 1983 г.) он имел 76 тысяч членов, причем почти половина их числа имела возраст ниже 35 лет, две трети - ниже 45 лет. Всего в Великобритании насчитывается шесть основных бухгалтерских и аудиторских организаций, в том числе: • Ассоциация дипломированных бухгалтеров; • Институт бухгалтеров-калькуляторов и бухгалтеров-управленцев; • Институт присяжных бухгалтеров Шотландии; • Присяжный институт общественных финансов и учета; • Институт присяжных бухгалтеров в Ирландии. Тем не менее, правом заниматься именно аудитом обладают только члены институтов присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, Шотландии, Ирландии и Ассоциации дипломированных бухгалтеров. Институт присяжных бухгалтеров в Шотландии получил королевскую грамоту на основание в 1951 г. и включил в свой состав существовашие ранее отдельно институты присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердина. Сначала обязанности аудитора не были четко определены: все инвесторы - и акционеры, и кредиторы - видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед …………………………………………………………………….. …………………………………………………………………….. ……………………………………………………………………..
--------- СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Гражданский кодекс Российской Федерации часть первая от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ, часть вторая от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ, часть третья от 26 ноября 2001 г. N 146-ФЗ и часть четвертая от 18 декабря 2006 г. N 230-ФЗ (с изменениями от 26 января, 5 февраля 2007 г.) 2. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями от 16 октября, 3, 10 ноября, 4, 5, 18, 29, 30 декабря 2006 г.) 3. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ “Об аудиторской деятельности“ (с изменениями от 14, 30 декабря 2001 г., 30 декабря 2004 г., 2 февраля, 3 ноября 2006 г., 30 декабря 2008 г.) (утрачивает силу с 01 января 2011 г) 4. Федеральный закон «Об лицензировании отдельных видов деятельности» от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ (с изменениями от 31 декабря 2005г.). 5. Федеральный закон «О бухгалтерском учете в Российской Федерации» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (с изменениями от 30 июня 2006 г.). 6. Федеральный закон «О банках и банковской деятельности в РСФСР» от 3 февраля 1996 г. № 17-ФЗ (принят 07.07.1995 в редакции от 28 июля 2004 г.). 7. Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ (в редакции от 29 декабря 2004 г.). 8. Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 8. “Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом“ // СЗ РФ. 2002. N 39. Ст. 3797; 2004. N 42. Ст. 4132; РБГ. 2004. 19 окт. 9. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации (утв. Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263) (с изменениями от 26 ноября 2001 г.) (утратили силу) 10. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. - М.: Издательство «Дело и сервис», 2006. - 464 с. 11. Андреев В.Д. Практический аудит: Справочное пособие - М.: Экономика, 2006. - 336 с. 12. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит. / Пер. с англ.; Гл. ред. серии проф. Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 560 с. 13. Аудит Монтгомери /Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М.О, Рейлли, М.Б. Хирш. / Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2007. - 542 с. 14. Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин, Л.В. Сотников / Под ред. проф. В.И.Подольского. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2008. - 432 с. 15. Богомолов А.М., Голощапов Н.А. Внутренний аудит. Организация и методика проведения. - М.: Экзамен, 2006. - 192 с. 16. Бухгалтерско-аудиторский портфель (Книга предпринимателя. Книга бухгалтера. Книга аудитора) /Отв. ред. Ю.Б. Рубин, В.И. Солдаткин. - М.: СОМИНТЭК, 2004. - 752 с. 17. Бухгалтерский учет и аудит в строительстве: Учебное пособие / В.А. Лукин, А.А. Карпенко, С.С. Романова / Под ред. В.А. Лукинова. - М.: Юрайт, 2005. - 474 с. 18. Бычкова С.М. Доказательства в аудите. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 176 с. 19. Бычкова С.М., Карзаева Н.Н. Аудит: ситуации, примеры, тесты: Учебное пособие для вузов. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2006. - 127 с. 20. Ветров А.Ал. Операционный аудит-анализ / Под ред. акад. А.Ан. Ветрова. - М.: Перспектива, 2005. - 127 с. 21. Волковой В.М., Игнатущенко Н.А., Лахова Е.В., Шумков С.И. / Под ред. д.э.н. Яновского А.Б. Аудит акционерных обществ в отраслях промышленности. - М.: Издательский дом «Аудитор», 2005. - 208 с. 22. Воронина Л.И. Основы современного бухгалтерского учета и аудита: Учебное пособие: В 2 частях. Ч. 2. Основы аудита. - М.: Юстицинформ, 2009. - 304 с. 23. Данилевский Ю.А. Аудит и основные направления аудиторской деятельности: Учебное пособие. - М.: Изд. ФИПК, 2004. - 97 с. 24. Данилевский Ю.А. Аудит промышленных акционерных обществ. - М.: АО «Финстатинформ», 2005. - 78 с. 25. Данилевский Ю.А. Аудит: вопросы и ответы. - М.: Бухгалтерский учет, 2003. - 112 с. - (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет»). 26. Дмитренко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия: Учебник. - М.: Проспект, 2008. - 336 с. 27. Дьяконова А.В. Аудиторская практика за рубежом. О профессиональном статусе аудитора в ФРГ // Аудиторские ведомости, 2008. - № 4. 28. Елисеева И.И., Терехов А.А. Статистические методы в аудите. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 176 с. 29. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. - М.: ИНФРА-М. 2007. - 552. с. 30. Кожура Р.В. Аудит: Предпринимательство или юридический процесс (ободной профессиональной привилегии) // Аудиторские ведомости. 2007. N 11. С. 32. 31. Мерзликина Е.М. Аудит: Учебное пособие. - М.: Издательство МГАП «Мир книги», 2005. - 76 с. 32. Нитецкий В.В., Кудрявцев Н.Н. Справочник аудитора. Методология аудиторской проверки некоторых аспектов деятельности предприятия. - М.: Дело, 2008. - 192 с. 33. Новости аудита // Аудит и налогообложение, N 2, февраль 2009 г. 34. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях /Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 320 с. 35. Пятенко С.В. Работа аудитора и консультанта: Учебное пособие. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2007. - 152 с. 36. Робертсон Дж. Аудит /Перев. с англ. - М.: КПМГ, Аудиторская фирма «Контакт», 2006. - 496 с. 37. Романов А.Н., Одинцов Б.Е. Автоматизация аудита. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2006. - 336 с. 38. Россия: Энциклопедический словарь. - Л.: Лениздат, 2001. - 922 с. 39. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. - М.: Дело и сервис, 2007. - 576 с. 40. Смирнов И.Е. Проблемы аудита сегодня и завтра // Внедрение МСФО в кредитной организации, N 6, ноябрь-декабрь 2006 г. 41. Смирнов И.Е. С коррективами в закон “Об аудиторской деятельности“ осталось много неясностей // МСФО и МСА в кредитной организации, N 2, апрель-июнь 2007 г. 42. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 400 с. 43. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Роль теории аудита в процессе подготовки кадров // Аудиторские ведомости, 2008. № 2. 44. Соловьев С.М. Публичные чтения о Петре Великом. - М.: Наука, 2004. 45. Справочник по аудиту / Под ред. проф. Уткина Э.А. - М.: Ассоциация авторов и издателей «ТАНДЕМ»; Издательство ЭКМОС, 2005. - 432 с. 46. Суйц В.П., Смирнов Н.Б. Основы российского аудита. Руководителю предприятия, финансовому директору, главному бухгалтеру. - М.: ИЦ «Анкил», ИКЦ ДИС, 2007. - 256 с. 47. Терехов А.А. Аудит. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 512 с. 48. Терехов А.А., Терехов М.А. Контроль и аудит: основные методические приемы и технология. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 208 с. 49. Щадилова С.Н. Бухгалтеру о внутреннем аудите. - М.: АО ДИС, 2005. - 144 с. 50. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 2005. - 240 с. 51. Шишкин А.К., Микрюков В.А., Дышкант И.Д. Учет, анализ, аудит на предприятии: Учебное пособие для вузов. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2002. - 496 с.
