Содержание Введение 3 1. Теоретические основы анализа безубыточности производства 6 1.1. Понятие безубыточности 6 1.2. Задачи, сфера применения и источники анализа 16 1.3. Методика анализа безубыточности производства 18 2. Общая характеристика и анализ затрат на производство продукции на примере ТМ «ШАЛУНЫ» 24 2.1. Общая характеристика предприятия 24 2.2. Состав и классификация затрат, включаемых в себестоимость продукции 35 2.3. Калькулирование себестоимости продукции 40 3. Разработка модели анализа безубыточности производства для ТМ «ШАЛУНЫ» 44 3.1. Определение точки безубыточности 44 3.2. Обоснование цен на продукцию 51 3.3. Рекомендации по формированию ассортимента продукции 52 Заключение 57 Список использованной литературы 60
Введение
Непростые рыночные процессы, определяющие усложнение ориентации отдельного товаропроизводителя, влияющие на колебание объемов производства и продажи продукции, с одной стороны, а также увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме, с другой стороны, существенно сказываются на колебании себестоимости изделий, а значит, и на их прибыли. Под воздействием уровня цен, либо величины натурального объема продаж, либо (как правило) обоих названных факторов одновременно возникает опасность получения вместо прибыли убытка от продаж. Тогда необходим ответ на вопрос: какой должна быть минимальная выручка, покрывающая все переменные и постоянные затраты при нулевой прибыли. Ответ на этот вопрос неоднозначен и зависит от конкретных условий динамики цен, натурального объема продаж, соотношения переменных и постоянных затрат на реализуемую продукцию. Руководителю любого предприятия на практике приходится принимать множество разнообразных управленческих решений. Каждое принимаемое решение, касающееся цены, затрат предприятия, объема и структуры реализации продукции, в конечном итоге сказывается на финансовых результатах предприятия. Простым и весьма точным способом определения взаимосвязи и взаимозависимости между этими категориями является установление точки безубыточности — определение момента, начиная с которого доходы предприятия полностью покрывают его расходы. Анализ безубыточности является одним из наиболее эффективных средств планирования и прогнозирования деятельности предприятия. Он помогает руководителям предприятий выявить оптимальные пропорции между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом реализации, минимизировать предпринимательский риск. Бухгалтеры, аудиторы, эксперты и консультанты, используя данный метод, могут дать более глубокую оценку финансовых результатов и точнее обосновать рекомендации для улучшения работы предприятия. Анализ безубыточности производства является также одним из мощных инструментов решения большого класса маркетинговых задач. Посредством такого анализа можно определять точку безубыточности, планировать целевой объем производства, устанавливать цены на продукцию, осуществлять выбор наиболее эффективных технологий производства, разрабатывать оптимальные производственные планы. Актуальность темы дипломной работы определяется большими аналитическими возможностями анализа безубыточности предприятия в системе управления предприятием. Однако, по оценкам экспертов, на российских предприятиях анализ безубыточности применяется очень ограниченно, в основном только при условии полной автоматизации бухгалтерского учета. Поэтому исследования, проводимые в данной работе, имеют некоторые элементы новизны. Целью данной работы является проведение анализа безубыточности и подготовка рекомендаций по итогам анализа в условиях конкретного предприятия. Для достижения поставленной цели в работе необходимо решить ряд задач: - дать определение безубыточности предприятия и определить факторы, на нее влияющие; - определить цели, задачи и источники анализа безубыточности производства; - охарактеризовать методику анализа безубыточности; - рассмотреть классификацию затрат в условиях конкретного предприятия, выделить их переменные и постоянные составляющие; - определить точку безубыточности по каждому виду производимой предприятием продукции в натуральном и денежном выражении; - рассчитать минимальный уровень цены по каждому виду производимой продукции; - подготовить рекомендации предприятию по формированию ассортимента продукции. Объектом исследования в данной работе является общество с ограниченной ответственностью «ШАЛУНЫ», основным видом деятельности которого является пошив детской одежды. Производство на данном предприятии является многономенклатурным. Предмет исследования – взаимосвязь показателей «затраты-объем-прибыль» в условиях данного предприятия. Теоретической основой данной работы являются труды таких современных экономистов как Вахрушина М.А., Близнюк Т.С., Дорман В.Н. Керимов В.Э. и др., а также материалы периодических изданий (журналы «Менеджмент в России и за Рубежом», «Маркетинг в России и за рубежом», «Финансовый менеджмент».
1. Теоретические основы анализа безубыточности производства 1.1. Понятие безубыточности
В процессе финансового и производственного планирования деятельности предприятия на перспективу особое значение имеет определение и анализ таких показателей, как уровень безубыточности и маржинальная прибыль. Под точкой безубыточности понимается такой уровень производства (продаж), при котором обеспечивается нулевой уровень прибыли, т.е. точка безубыточности подразумевает равенство общих издержек и полученных доходов. Иными словами, это тот предельный уровень производства, спускаясь ниже которого, предприятие терпит убытки. Одним из мощных инструментов менеджеров в определении точки без-убыточности является анализ безубыточности производства или анализ соотношения «затраты – объем – прибыль» (Cost – Volume –Profit; CVP – анализ). Этот вид анализа является одним из наиболее эффективных средств пла-нирования и прогнозирования деятельности предприятия. Он помогает руководителям предприятий выявить оптимальные пропорции между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом реализации, минимизировать предпринимательский риск. Бухгалтеры, аудиторы, эксперты и консультанты, используя данный метод, могут дать более глубокую оценку финансовых результатов и точнее обосновать рекомендации для улучшения работы предприятия. Ключевыми элементами анализа соотношения «затраты – объем – при-быль» выступают маржинальный доход, порог рентабельности (точка безубыточности), производственный левередж и маржинальный запас прочности. Маржинальный доход — это разница между выручкой предприятия от реализации продукции (работ, услуг) и суммой переменных затрат. Порог рентабельности (точка безубыточности) — это показатель, характеризующий объем реализации продукции, при котором выручка предприятия от реализации продукции (работ, услуг) равна всем его совокупным затратам, т.е. это тот объем продаж, при котором предприятие не имеет ни прибыли, ни убытка. Производственный левередж — это механизм управления прибылью предприятия в зависимости от изменения объема реализации продукции (работ, услуг). Маржинальный запас прочности — это процентное отклонение фактической выручки от реализации продукции (работ, услуг) от пороговой выручки (порога рентабельности). Величина маржинального дохода показывает вклад предприятия в покрытие постоянных затрат и получение прибыли. Существует два способа определения величины маржинального дохода. При первом способе из выручки предприятия за реализованную продукцию вычитают все переменные затраты, т.е. все прямые расходы и часть накладных расходов (общепроизводственные расходы), зависящих от объема производства и относящихся к категории переменных затрат. При втором способе величина маржинального дохода определяется путем сложения постоянных затрат и прибыли предприятия. Под средней величиной маржинального дохода понимают разницу между ценой продукции и средними переменными затратами. Средняя величина маржинального дохода отражает вклад единицы изделия в покрытие постоянных затрат и получение прибыли. Нормой маржинального дохода называется доля величины маржинального дохода в выручке от реализации или (для отдельного изделия) доля средней величины маржинального дохода в цене товара. Использование этих показателей помогает быстро решить некоторые задачи, например, определить размер прибыли при различных объемах выпуска. Для проведения анализа безубыточности производства необходимым условием является деление затрат предприятия на постоянные и переменные. Переменные издержки - это такие издержки, которые меняются (в целом) приблизительно прямо пропорционально увеличению или уменьшению объема производства (в предположении, что издержки на единицу продукции остаются почти постоянными, стабильными). Фиксированные издержки - это такие издержки, которые не меняются, когда меняется уровень производства за какой-то определенный период времени (например, год). К переменным издержкам относятся затраты на сырье и материалы, энергию и коммунальные услуги (используемые в процессе производства), комиссионные с продаж (если они определяются объемом продаж), зарплата рабочим (при условии, что она может быть увеличена или уменьшена при увеличении или уменьшении объема производства). Примерами фиксированных издержек являются затраты на амортизацию зданий и оборудования, амортизацию предоперационных расходов, аренду и лизинг (которые не изменяются при изменении объема продаж и объема производства), проценты по кредитам, заработная плата служащих, управляющих, контролеров (которое по предположению не изменяется при изменении уровня производства), общие административные расходы. Некоторые из этих издержек, например, заработная плата или общие административные расходы, могут изменяться не совсем прямо пропорционально объему и в то же время не быть постоянными. Они могут быть обозначены как смешанные (полупеременные). Такие издержки можно разбить на переменные и постоянные компоненты и рассматривать их отдельно. Следует также заметить, что в анализе безубыточности рассматриваются операции за определенный конкретный период времени, например, операции, которые ожидаются в следующем году или в определенном году в будущем. Они также могут быть и за месяц или за любой другой период времени. Так например, величина платы за аренду офиса или производственного помещения может быть фиксирована в течение одного или нескольких лет, но может изменяться в долгосрочной пер-спективе. Следует отметить, что постоянные издержки могут меняться при существенном изменении объема производства. Причем это изменение носит, как правило, скачкообразный характер. Например, при увеличении объема производства может потребоваться аренда дополнительного производственного помещения и покупка нового оборудования, что приведет к увеличению постоянных издержек на сумму арендных платежей новых помещений, а также эксплуатационных и амортизационных издержек по новому оборудованию. Зависимость отдельных затрат от объема производства в различных отраслях промышленности неодинакова. Одни и те же виды затрат в условиях одного производства могут быть переменными, а в условиях другого — постоянными. Таким образом, установить универсальную, одинаково пригодную для всех предприятий классификацию затрат с подразделением на переменные — постоянные невозможно, номенклатура постоянных затрат не может быть единой для всех отраслей промышленности и должна уточняться с учетом специфики предприятия, состава затрат на производство и порядка их отнесения на себестоимость продукции. Такая классификация издержек производства может быть разработана лишь применительно к конкретной области промышленности и определенным условиям организации и технологии производства. Обобщая вышесказанное, для проведения анализа безубыточности необходимым условием является деление всех затрат предприятия на постоянные и переменные. Однако на практике именно это условие создает множество проблем, являясь достаточно трудоемкой и сложной процедурой, требующей наличия отлаженной комплексной системы управленческого учета. Многие статьи затрат являются смешанными, то есть содержат в себе как постоянную, так и переменную составляющие. Поэтому только скрупулезный учет позволит в конечном счете с приемлемой степенью субъективизма разделить все затраты на постоянные и переменные. В экономической литературе выделяют следующие методы разделения смешанных затрат на постоянную и переменную части: - экономико-математические методы (метод высшей и низшей точек; метод корреляции или графический метод, метод наименьших квадратов); - графический способ изучения зависимости между объемом производства и себестоимостью продукции, дополненный аналитическим расчетом величины постоянных и переменных затрат; - метод экспертных оценок; - инженерный (аналитический) метод. Метод высшей и низшей точек, метод корреляции, метод наименьших квадратов, алгоритмы определения доли постоянных затрат в смешанных расходах, недостатки и преимущества их достаточно подробно описаны в экономической литературе. Графический способ изучения зависимости между объемом производства и себестоимостью продукции, дополненный аналитическим расчетом величины постоянных и переменных затрат, был предложен экономистом Н.Г.Чумаченко. Сущность расчета основана на исчислении средних величин объема производства и затрат по двум группам показателей. Предложенный метод не нашел практического применения. Метод экспертных оценок используется в тех случаях, когда исходные динамические ряды данных о смешанных затратах не поддаются анализу и оценке экономико–математическими методами. Принятие экспертной оценки представляет собой комплекс логических и математико-статистических методов и процедур, связанных с деятельностью экспертов по переработке информации, необходимой для анализа и принятия решения. Экспертная оценка основана на использовании способности специалистов (их знаний, умения, опыта и интуиции и т.п.) находить наиболее эффективное решение. Инженерный метод предусматривает расчет переменной и постоянной части производственных затрат на основе непосредственного отнесения опре-деленных ресурсов в соответствии с направлениями их расхода. При этом данный показатель оценивается специальными расчетами расхода ресурса на основе параметров оборудования, утвержденных норм использования оборудования, технологического процесса, нормативной базы предприятия, регламентирующей расход затрат. Предпочтение обычно отдают данному методу, несмотря на его трудоемкость. Существует две модели анализа безубыточности: экономическая и бух-галтерская. При помощи теоретической зависимости выручки от реализации, затрат и прибыли от объема производства строится экономическая модель, позволяющая создать основы бухгалтерской модели и выяснить механизм ее действия Экономическая модель поведения затрат, объема производства и прибыли представлена на рис. 1.1. В соответствии с данной моделью предприятие может наращивать объемы продаж только путем уменьшения цены реализации единицы продукции, в результате чего линия выручки от реализации, возрастающая вначале, постепенно замедляет подъем, а затем опускается вниз. Это связано с тем, что в определенный момент положительный эффект от увеличения объема продаж оказывается ниже отрицательного влияния снижения цен.
Рис. 1.1. Экономическая модель поведения затрат, объема производства и прибыли
Как видно из рис. 1.1, линия выручки от реализации пересекает линию общих затрат в двух точках. Это означает, что в экономической модели без-убыточности существует два уровня выпуска и реализации продукции, при которых общие затраты равны выручке от реализации, т.е. две точки безубыточности. На поведение совокупных затрат в этой модели наиболее сильное влияние оказывают переменные издержки, изменяющиеся в соответствии с известным эффектом масштаба. При построении бухгалтерской модели делается допущение о неизменности переменных издержек и цены реализации единицы продукции, в результате чего зависимость выручки от реализации и общих затрат от изменения объема производства и реализации имеет линейный характер. Диаграмма безубыточности по бухгалтерской модели отражена на рис. 1.2.
Рис. 1.2 Бухгалтерская модель поведения затрат, объема производства и прибыли
Из рис. 1.2 видно, что в бухгалтерской модели, в отличие от экономической, - одна, а не две точки безубыточности. Поэтому с увеличением объема производства зона прибыли расширяется и наиболее прибыльным становится производство при максимальной загрузке производственных мощностей. Технология анализа безубыточности для одного наименования продукции достаточно проста: нет необходимости локализировать накладные издержки; отсутствуют трудности с разделением постоянных затрат и, наконец, точка безубыточности характеризуется конкретностью и однозначностью. Сложнее дело обстоит с двумя, еще сложнее с тремя и более наименованиями продукции. Оказывается, при расчете точки безубыточности производства в стоимостном выражении для нескольких наименований продукции, таких точек получается не одна, а множество. Все они располагаются на линии безубыточности для случая с двумя продуктами, на плоскости безубыточности для случая с тремя продуктами и на гиперплоскости безубыточности для случая с четырьмя и более продуктами. Свои особенности приобретает и точка безубыточности многономенклатурного производства в натуральном выражении. Так, ее нельзя представить одним значением. Для каждой структуры выпуска будут свои сочетания объемов продаж каждого из продуктов. Достаточно часто встречается утверждение: снижение точки безубыточности - критерий успешной работы предприятия; рост точки безубыточности - свидетельство ухудшения его финансового состояния. Однако данные выражения справедливы только при условии, что масштабы компании не меняются, иными словами, не изменяются объемы продаж. Рост объемов продаж (расширение, рост компании) неизбежно приводит к росту постоянных затрат. Так, с увеличением объемов производства вырастут затраты на ремонт и обслуживание оборудования. Расширение производственных мощностей, выпуск нового продукта – это арендная плата за новые помещения, привлечение дополнительного персонала и, следовательно, дополнительные затраты на оплату труда, рост затрат на рекламу и продвижение товаров. Как только размер компании увеличился - размер, измеряющийся объемами продаж - компания выходит на новую, более высокую, точку безубыточности. Таким образом, можно отметить следующую закономерность: точка безубыточности изменяется пропорционально оборотам компании. Поэтому минимально допустимый объем продаж мастерской по ремонту автомобилей будет всегда ниже, чем у предприятия-производителя автомобилей. Предприятие-производитель автомобилей будет иметь минимально допустимый объем продаж заведомо ниже, чем автомобильный консорциум с сетью предприятий и сбытовых центров по всему миру. Очевидно, что сравнивать эти компании по точке безубыточности не объективно. Если ориентироваться на минимум точки безубыточности, то предприятия никогда не должны становиться больше маленькой ремонтной мастерской. Обобщая вышесказанное, точка безубыточности может дать объектив-ный ответ не на все вопросы. Точка безубыточности всегда покажет, какой минимум продаж необходим, чтобы компания работала без убытков. Но сказать, упрочилось или ослабло финансовое положение компании, данный показатель может не всегда. Для ответа на последний вопрос определяется «запас прочности». Диапазон безопасности (запас финансовой прочности, уровень резерва прибыльности) рассчитывается как объем продаж за вычетом величины, соответствующей точке безубыточности, отнесенный к объему продаж, и характеризует риск потери предприятием финансовой устойчивости, в силу чего его принимают во внимание при формировании стратегии компании. Необходимо отметить также, что превышение безубыточного объема реализации еще не гарантирует получение денег. Полученная прибыль «будет потрачена» на уплату налогов, на приобретение оборудования, зданий, земли (то есть на осуществление капитальных вложений), на финансирование прироста потребности в оборотном капитале, на погашение ранее привлеченных кредитов, выплату штрафов, пеней. Таким образом, расчет и оптимизация прибыли должны сочетаться с планированием и оптимизацией денежных потоков. Возможны ситуации, при которых объемы реализации предприятия от периода к периоду остаются стабильными, при этом точка безубыточности возрастает. Подобная ситуация является тревожным симптомом: зарабатывать прибыль становится все сложнее. Важно определить причину роста точки безубыточности и принять необходимые меры по ее оптимизации. Причины роста минимально допустимого объема продаж могут заклю-чаться как в изменениях внешней среды, так и в действия самого предприятия. Изменения внешней среды – это, в частности, рост цен на поставляемые сырье, комплектующие, энергию, рост стоимости услуг по доставке или обслуживанию оборудования. Действия предприятия, повлекшие за собой рост точки безубыточности, как правило, связаны с постоянными затратами - например, произошло повышение заработной платы работников, было выведено из строя оборудование, что привело к росту затрат не его ремонт, бесконтрольно расходовались тепло- и электроэнергия. Также возможной причиной роста минимально допустимого объема продаж является изменение структуры продаж - компания стала продавать меньше прибыльной продукции. Таким образом, на величину запаса прочности оказывают влияние три фактора: - выручка от реализации продукции (работ, услуг), - величина постоянных затрат, - значение ценового коэффициента. Практическое применение анализа безубыточности производства на средних и крупных российских промышленных предприятиях встречается нечасто. Хотя именно для большинства таких российских предприятий, обремененных «стандартным» пакетом проблем (таких, как большие неиспользуемые резервы производственных мощностей, значительный груз долгов, нехватка оборотных средств, рост себестоимости продукции, снижение объемов продаж), внедрение маржинального подхода при учете затрат и ценообразовании является насущной необходимостью. Когда в таких случаях для учета и планирования затрат применяется только калькуляционный метод полных издержек, возникает риск принятия ошибочных управленческих решений как тактического, так и стратегического характера, и этот риск, естественно, возрастает чем сложнее и крупнее предприятие. Одной из главных причин медленного и трудного вхождения анализа безубыточности производства в инструментарий экономических служб российских промышленных предприятий является традиционность и повсеместность применения метода калькулирования полной себестоимости. Этот метод применяется на промышленных предприятиях много лет, со времен советской плановой экономики. К тому же такое положение дел поддерживается существующей, несмотря на определенные прогрессивные изменения, нормативной базой бухгалтерского учета в части учета затрат.
1. Аверчев И. Классификация затрат. Концепция и терминология // Московский бухгалтер, 2004. - № 3 2. Берколайко М.З., Плетнев Ю.М., Руссман И.Б. Методика дифференциации производственных затрат // Финансовый менеджмент, 2002. - № 3. 3. Близнюк Т.С., Дорман В.Н. Методика определения постоянных затрат и практика ее использования // Финансовый менеджмент, 2002. - № 6. 4. Бондаренко В. «Точка безубыточности“ вашего бизнеса // Двойная запись, № 9, 2003. 5. Булгакова С.В. Управленческий учет. — Воронеж: Изд. ВГУ, 2001. — 176 с. 6. Вагапова А. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции // Финансовая газета, 2004. - № 51 7. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. — М.: Финстатинформ, 2003. 8. Вахрушина М. Точка безубыточности - опора для прибыли // Бухгалтерское приложение к газете “Экономика и жизнь“, № 35, 2003. 9. Герчикова И.Н. Менеджмент: Учебник.–М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 1994. 10. Дорман В.Н., Близнюк Т.С. Совершенствование управления затратами предприятия посредством углубления процессов бюджетирования // Финансовый менеджмент, 2003. - № 5. 11. Драчева Е.Л., Юликов Л.И. Менеджмент: Учебное пособие. - 2-е изд., стер. – М.: Издательский центр «Академия»: Мастерство, 2002. 12. Ефимова О.В. Финансовый анализ. — М.: Бухгалтерский учет, 2002. 13. Земляков Ю.Д., Васюкова Л.Я. Модель системной зависимости «цена-объем-прибыль» // Управленческий учет, 2005. - № 1. 14. Иванихин Д.Е. Анализ безубыточности в маркетинговой деятельности // Маркетинг в России и за рубежом, 2000. - № 1. 15. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. — М.: Юристъ, 2003. 16. Керимов В.Э. Управленческий учет и проблемы классификации затрат // Финансовый менеджмент, 2002. - № 1. 17. Керимов В.Э., Роженецкий О.А. Анализ соотношения «затраты — объем — прибыль» // Менеджмент в России и за рубежом, 2000. - № 4. 18. Керимов В.Э. Производственный леверидж – эффективный инструмент управленческого учета // Менеджмент в России и за рубежом, 1999. - № 6. 19. Клюева Е. Затраты - объем - прибыль. Без классификации расходов // Двойная запись, 2004 - № 5 20. Котляров С.А. Управление затратами. Санкт - Петербург: ПИТЕР, 2002. 21. Крейнина М.Н. Критический объем продаж: значение, сущность, величина // Финансовый менеджмент, 2001. - № 6. 22. Кузнецов А. Автоматизация анализа безубыточности // Управление компанией, 2001. - № 1. 23. Мусихин А.М. Тенденции развития управленческого учета в России // Экономический анализ, 2002. - №2. 24. Никитин В.А. Проблема разделения постоянных и переменных затрат и некоторые подходы к ее решению // Менеджмент в России и за рубежом, 2003. - № 1. 25. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг». — М.: Финансы и статистика, 1993. 26. Орлов О.А., Рясных Е.Г. Распределение условно-постоянных издержек с помощью коэффициента безубыточности // Финансовый менеджмент, 2003. - № 3. 27. Панькина О. Ищем порог рентабельности с помощью двух уравнений // Двойная запись, 2005. - № 2 28. Сухоносенко Г.Г., Ларионова О.А. Место бухгалтерского учета в управлении затратами предприятия // Финансовый менеджмент, 2003. - № 2. 29. Тафинцева В.Н. Маржинальный доход, как инструмент оценки финансовых результатов // Финансовый менеджмент, 2001. - № 3. 30. Хасанов Ш.М., Хоменко А.Л. Маржинальный подход к ценообразованию и управленческим решениям // Маркетинг в России и за рубежом, 2003. - № 5. 31. Хотинская Г.И. Концептуальные основы управления затратами // Менеджмент в России и за рубежом, 2002. - № 4. 32. Шеремет А.Д. Управленческий учет: Учебное пособие. — 2-е изд., испр. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. 33. Шим Д.К. Сигел Д.Г. Методы управления стоимостью и анализа затрат. Экономика для практиков. — М.: Изд. «Филин», 1996. — 400с.
